¿Una persona física puede cambiarse del Régimen de Actividades Empresariales y Profesionales al Régimen de Incorporación Fiscal?

Desde el surgimiento del ahora tan conocido Régimen de Incorporación, los contribuyentes se plantearon si es que era posible adoptar este régimen abandonando en consecuencia el ré­gimen de actividades empresariales y profesionales. Objetivamente, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no señala prohibición alguna, pero, la autoridad no aceptaba el cambio de régimen de tributación, sus­tentando su criterio no en lo que dice la ley, sino en lo que aparentaba motivar la iniciativa presidencial.

Las iniciativas de ley no hacen ley y, aunque la hicie­ran, no podrían ser más ley que la ley, así de simple. Sin embargo, las iniciativas sirven para ver la fina­lidad de la disposición, y ver, aparentemente, no lo que la ley dice, sino lo que se quiso decir.

Si bien las normas sustantivas se refieren al suje­to, objeto, base, tasa o tarifa, también comprenden el régimen de tributación, pues de este provienen aquellas y no al revés. Las normas sustantivas son de aplicación estricta, es decir, respecto de ellas no cabe cualquier método de interpretación jurídica, sino que debe atenderse a lo que estrictamente está es­tablecido en ley, considerando el contexto normativo en el que se encuentran. Esto, no es una aplicación literal ni una interpretación, pues solo las normas no sustantivas pueden interpretarse utilizando cualquier método disponible.

Resolución a la contradicción de tesis

Había dos criterios de nuestros tribunales: Uno que sustentaba que al no existir prohibición expresa en ley para efectuar el cambio de régimen esto era factible, es decir, bajo el aforismo legal de que lo que no está prohibido está permitido y; la que sustentaba que la intención de crear el régimen no era con la finalidad de que todas las personas físicas con actividades empresariales pudieran tributar en él sino solamente las que inicia­ban actividades empresariales. El otro criterio señalaba que el cambio de régimen era inoperante.

¿Qué es lo que pasó?

La Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió la contradicción de tesis 273/2017, entre las susten­tadas por los Tribunales Colegiados en Materias Civil y Administrativa del Décimo Tercer Circuito, Cuarto en Materia Administrativa del Tercer Circuito, Primero en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito y Décimo Tercero en Materia Administrativa del Primer Circuito, haciendo prevalecer la intención aparente del legislador en contra de la inexistente prohibición de cambiarse de régimen.

La tesis de jurisprudencia que derivó de la resolución de la contradicción de tesis fue emitida en los térmi­nos siguientes:

Localización

Tesis: 2a./J. 18/2018 (10a.). Gaceta del Se­manario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 52, Marzo de 2018, Tomo II. Pág. 1398. Segunda Sala. Jurisprudencia (Ad­ministrativa)

Rubro

RÉGIMEN DE INCORPORACIÓN FIS­CAL. CONFORME AL ARTÍCULO 111 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA REN­TA VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENE­RO DE 2014, ESTÁN EXCLUIDOS DE SU APLICACIÓN LOS CONTRIBUYENTES QUE HASTA ANTES DE SU VIGENCIA TRIBUTABAN CONFORME AL RÉGI­MEN GENERAL DE PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES.

Texto

En atención a la exposición de motivos del de­creto por el que se expidió dicha legislación, el régimen de incorporación fiscal tiene por finali­dad, entre otras, erradicar la informalidad que deriva, muchas veces, de la facilidad o dificultad en el cumplimiento del pago de contribuciones, así como sustituir los regímenes fiscales interme­dio y de pequeños contribuyentes aplicables a las personas físicas con actividades empresaria­les por uno transitorio denominado de incorpo­ración fiscal, tendente a que los sujetos pasivos inicien el cumplimiento de sus obligaciones fis­cales en un esquema que les permita hacerlo fá­cilmente y, una vez que estén preparados, muden al régimen general. Atendiendo a esa finalidad y, sobre todo, a la naturaleza transitoria del régi­men fiscal en comento, es claro que están exclui­dos de su aplicación los contribuyentes que hasta antes de su entrada en vigor tributaban conforme al régimen general de las personas físicas con ac­tividades empresariales y profesionales.

Contradicción de tesis 273/2017. Entre las sus­tentadas por los Tribunales Colegiados en Ma­terias Civil y Administrativa del Décimo Tercer Circuito, Cuarto en Materia Administrativa del Tercer Circuito, Primero en Materias Adminis­trativa y Civil del Décimo Noveno Circuito y Décimo Tercero en Materia Administrativa del Primer Circuito. 31 de enero de 2018. Mayoría de cuatro votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán, Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas y Eduardo Medina Mora I. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ra­mos. Ponente: Javier Laynez Potisek. Secreta­ria: Gabriela Guadalupe Flores de Quevedo.

¿Qué es lo que creemos?

Particularmente creemos, dicho con todo respeto, que la resolución no fue de jurídica sino política, pues seguramente, se les hizo ver a los Ministros que re­solver en un sentido contrario haría que la gran ma­yoría de los contribuyes del Régimen de actividades empresariales y profesionales, se cambiaran al régimen de incorporación fiscal afec­tando de manera importante el erario público, aún y cuando el nombre del régimen fiscal deja en claro que su finalidad fue la de “incorporar” a la tributación y a la formalidad a quienes no lo estaban.

Hay que destacar que contrariamente a lo que señala­ron los Ministros de que “es claro que están excluidos de su aplicación los contribuyentes que hasta antes de su entrada en vigor tributaban conforme al régimen general de las personas físicas con actividades em­presariales y profesionales”, la verdad es que es todo lo contrario, es decir, no es claro que estuviera prohi­bido el cambio de régimen ya que de haberlo sido no hubiera existido la contradicción de tesis referida.

El artículo 111 de la Ley del Impuesto Sobre la Ren­ta es claro al señalar, dicho de manera sucinta, qué personas no pueden pagar el impuesto dentro del ré­gimen de incorporación:

  1. Socios, accionistas o integrantes de personas mo­rales o cuando sean partes relacionadas.
  1. Contribuyentes que realicen actividades inmobilia­rias.
  1. Personas físicas que obtengan ingresos por con­cepto de comisión, mediación, agencia, representa­ción, correduría, consignación y distribución.
  2. Personas físicas que obtengan ingresos por con­cepto de espectáculos públicos y franquiciatarios. 
  1. Contribuyentes que realicen actividades a través de fideicomisos o asociación en participación

Como se observa, el artículo no señala a contribu­yentes que ya estuvieran tributando en el régimen de actividades empresariales y profesionales.

Y, claramente nos señala quiénes sí, pueden tributar en dicho régimen:

“Los contribuyentes personas físicas que reali­cen únicamente actividades empresariales, que enajenen bienes o presten servicios por los que no se requiera para su realización título profe­sional, podrán optar por pagar el impuesto so­bre la renta en los términos establecidos en esta Sección, siempre que los ingresos propios de su actividad empresarial obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de la cantidad de dos millones de pesos”.

Como se observa, no existe prohibición alguna para cambiarse de régimen.

No obstante lo señalado, la exposición de motivos, que es en esencia lo consideró el juzgador para resolver en el sentido que ahora conocemos señaló lo siguiente:

“Uno de los objetivos prioritarios de las polí­ticas de la presente Administración consiste en alcanzar un incremento generalizado de la productividad, en el que participen todos los sectores de la población. Ello obedece a que solamente por esa vía será posible incrementar sostenidamente la capacidad de crecimiento de largo plazo de la economía mexicana. A su vez, elevar el potencial de crecimiento económico representa una precondición indispensable para mejorar el bienestar de la población y reducir la pobreza de manera acelerada. Por su parte, la productividad se encuentra estrechamente vin­culada con el fenómeno de la informalidad.

La facilidad en el cumplimiento del pago de im­puestos representa un factor esencial para que los negocios que se van creando en una econo­mía, particularmente los de menor escala, se incorporen de inmediato a la formalidad en la esfera tributaria.

Considerando lo anterior, una de las principales medidas que contiene la presente Iniciativa de Reforma Hacendaria es la sustitución de diver­sos regímenes fiscales aplicables a las personas físicas con actividades empresariales por un solo régimen, el Régimen de Incorporación.

A través del Régimen de Incorporación se pre­tende que las personas físicas con actividades empresariales y que prestan servicios inicien el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en un esquema que les permita cumplir fácilmen­te con sus obligaciones tributarias. La partici­pación en el Régimen de Incorporación traerá aparejado el acceso a servicios de seguridad so­cial. De esta forma, se creará un punto de entra­da para los negocios a la formalidad, tanto en el ámbito fiscal como en el de la seguridad social.

El Régimen de Incorporación que se propone establecer en la nueva Ley del ISR sustituiría el aplicable por las personas físicas con activi­dades empresariales con ingresos de hasta 4 millones de pesos anuales, esto es, el Régimen Intermedio, y el Régimen de Pequeños Contri­buyentes (REPECOS).

El REPECO se diseñó como un esquema sim­plificado para las personas físicas con ingresos anuales de hasta 2 millones de pesos. Los con­tribuyentes que participan en él están exentos de conservar comprobantes de sus proveedores y de emitir facturas de sus ventas. Por lo ante­rior, permite que se rompa la cadena de com­probación fiscal. Dicha situación genera espa­cios para la evasión y la elusión fiscales, los cuales han sido aprovechados por algunos con­tribuyentes que indebidamente tributan como REPECOS, cuando en realidad la escala de sus operaciones es considerable, o por contribu­yentes del régimen general que interactúan con REPECOS para aprovechar las menores obliga­ciones de comprobación fiscal y así reducir su pago de impuestos.

Una comparación de los esquemas aplicados a pequeños contribuyentes en distintos países re­fleja que el límite de 2 millones de pesos es muy amplio, lo que fomenta el enanismo fiscal al ser aprovechado por unidades económicas con ma­yor capacidad contributiva.

Para simplificar y promover la formalidad de las personas físicas que realizan actividades empresariales, se propone sustituir el Régimen Intermedio y el REPECO por un Régimen de Incorporación que prepare a las personas físicas para ingresar al régimen general con las siguien­tes características:

Aplicable sólo a personas físicas que realicen actividades empresariales, que enajenen bienes o que presten servicios por los que no se requie­ra para su realización título profesional, con ingresos anuales de hasta un millón de pesos (finalmente este importe quedó establecido en 2 millones de pesos).

En lo que se refiere a la prestación de servicios que no requieren título profesional para su rea­lización, es importante mencionar que la mis­ma, generalmente, está relacionada con una ac­tividad empresarial, es decir, en la mayoría de los casos se acompaña de la venta de algún pro­ducto que es complementario a la actividad que se presta, tal es el caso, por ejemplo, del servicio de instalación, mantenimiento y reparación de las conducciones de agua y otros fluidos, así como de otros servicios sanitarios (fontane­ría), en los cuales además se proporcionan y se cobran como parte del servicio los materiales necesarios para llevar a cabo las reparaciones (productos químicos, tubería, artículos de co­bre, etc.). Por tal razón, el esquema que se pro­pone está dirigido, entre otros, a las personas físicas que prestan servicios cuyo ejercicio no requiere título profesional, toda vez que, en la mayoría de los casos, este tipo de contribuyen­tes, por la propia naturaleza de sus funciones re­quieren una mayor simplicidad para el cálculo y entero de sus impuestos.

Otra característica de este régimen es que sería cedular y de aplicación temporal durante un periodo de hasta 6 años (finalmente este plazo quedó establecido en 10 años), sin posibilidad de volver a tributar en el mismo. Al séptimo año (actualmente a partir del undécimo año), estos contribuyentes se incorporarán al régimen gene­ral de personas físicas con actividad empresarial.

Los contribuyentes de este régimen efectuarían pagos definitivos trimestrales (finalmente esta periodicidad en los pagos quedó en bimestral), y el ISR a pagar se determinaría sobre una base de efectivo, restando al total de ingresos las deducciones autorizadas y la PTU pagada, y aplicando la tarifa del ISR de personas físi­cas. En caso de que las erogaciones excedieran de los ingresos del trimestre (bimestre) se pro­pone permitir deducir la diferencia contra los ingresos del siguiente trimestre hasta agotarlo, dotando de justicia y equidad al esquema, ade­más de que simplificaría la mecánica de cálculo evitando la complejidad de efectuar actualiza­ciones por inflación.

Para promover la adhesión al régimen se otor­garán los siguientes beneficios:

  1. Descuentos en el ISR del 100% del pago, durante el primer año. Este descuento irá dis­minuyendo paulatinamente a los largo de los siguientes seis años (nueve años), para pagar la totalidad del ISR a partir del séptimo año (un­décimo) de su incorporación.

De esta manera, se fomenta la creación de em­presas en la formalidad, al mismo tiempo que se invita a los contribuyentes informales a regu­larizar su situación fiscal.

La Iniciativa contempla ciertas condiciones y requisitos que permitirán evitar abusos de aque­llos contribuyentes que ya estando en la forma­lidad, con el ánimo de obtener los beneficios de la reducción en el pago, deseen trasladar sus unidades de negocio a este régimen, entre ellos, condiciona los descuentos a la entrega regular al SAT de la información del total de sus ingresos y erogaciones, incluyendo los relacionados a in­teracciones con contribuyentes que pertenecen al régimen general. El cumplimiento de estas obligaciones se realizará a través de las herra­mientas electrónicas que, para ese fin, diseñará el SAT. Dichas herramientas además auxiliarán a los pequeños negocios en su contabilidad.

Este régimen también ofrece tratamiento es­pecial a los trabajadores y empleados que los contribuyentes contraten, siempre y cuando, presten sus servicios a estos como único patrón o empleador y se trate de un servicio personal subordinado.

Por otra parte, con el régimen propuesto se pretende que la incorporación a la formalidad atraiga esencialmente a quienes hoy ya realizan una actividad empresarial, enajenen mercan­cías o presten servicios y no cumplen sus obli­gaciones fiscales. El régimen por su naturaleza es transitorio y al mismo tiempo otorga certeza, es decir, ofrece un tratamiento especial a los contribuyentes que opten por el régimen duran­te 6 años (10 años), pero condiciona sus benefi­cios graduales al cumplimiento permanente; de tal manera que una vez que el contribuyente en el desarrollo de su actividad económica haya al­canzado la madurez y estabilidad fiscal, transite al régimen general aplicable a todos los contri­buyentes.

El régimen que se propone es exclusivo para las personas físicas que realizan una actividad em­presarial, enajenan mercancías o prestan servi­cios; sin embargo, reconoce que en el ejercicio de estos actos hay actividades complementarias o intrínsecas a su realización que los hacen más competitivos o agregan valor a su actividad pre­ponderante, o bien, los animan a adoptar nue­vas y sanas prácticas, como lo es la inclusión financiera al usar terminales punto de venta de instituciones financieras o realizar operaciones a través de ellas, al mismo tiempo, que utilizan estos medios para evitar el manejo de efectivo que pone en riesgo su patrimonio.

Por otro lado, en estas unidades económicas, es común que exista en menor proporción la venta de mercancías o bienes cuya naturaleza agrega valor a la actividad preponderante del contribu­yente, haciendo atractivo a sus clientes acudir a dichas unidades; por ejemplo, aquéllas que se ofrecen mediante esquemas de comisiones mercantiles. Sin que este régimen sea para ello, considera que en una proporción razonable de los ingresos que perciban estos contribuyentes puedan acumularse los ingresos que perciban por concepto de comisiones mercantiles, siem­pre que éstas no excedan del 30 por ciento de sus ingresos totales.

  1. Los pagos se realizarán de manera simplifi­cada bimestralmente (obsérvese que aquí hay un error, pues antes, la iniciativa señalaba que los pagos serían trimestrales), lo que permitirá que los contribuyentes tengan liquidez, al mis­mo tiempo que se reduce la carga administra­tiva, tanto por lo simplificado del esquema, como porque se reduce el número de veces en que el contribuyente tiene que destinar tiempo para cumplir con sus obligaciones fiscales.
  1. Los contribuyentes, a través de la herramien­ta informática que el SAT ponga a su disposi­ción en su página de Internet, podrán calcular y enterar el pago tanto del ISR, como del IVA. La herramienta permitirá que la declaración se encuentre pre llenada con la información de in­gresos y gastos realizados por el contribuyente, dando la opción en todo momento para realizar correcciones o agregar la información que no hubiere sido considerada.

Por último, y con el fin de evitar que se abuse de los beneficios que se proponen en este esquema en perjuicio del fisco federal, al poderse realizar la transmisión de la propiedad de la negocia­ción por diversas personas físicas, antes de que se cumpla el plazo de permanencia en dicho régimen, con el único fin de extender los des­cuentos en el pago de impuestos previstos en el mismo, se considera necesario establecer una li­mitante en el sentido de que cuando se enajene el negocio, el adquirente no pueda beneficiarse con el régimen propuesto”.

Así, quedaron las cosas.

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