¿No puedes separar el valor del terreno y la construcción? La LISR tiene una regla 20/80
Cuando una persona física enajena un inmueble, uno de los aspectos más importantes para determinar el ISR es establecer correctamente la ganancia fiscal.
Para ello, al ingreso obtenido por la venta pueden restarse determinadas deducciones, entre ellas el costo comprobado de adquisición, las inversiones realizadas en construcciones, mejoras y ampliaciones, así como determinados gastos notariales, impuestos, derechos, avalúos y comisiones o mediaciones relacionadas con la adquisición o enajenación del inmueble.
Sin embargo, tratándose de inmuebles existe una particularidad que puede generar dudas: el terreno y la construcción no reciben exactamente el mismo tratamiento para determinar y actualizar su costo fiscal.
Y aquí aparece una regla particularmente interesante: la proporción 20/80.
¿Por qué hay que separar el terreno de la construcción?
El artículo 124 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la mecánica para actualizar el costo comprobado de adquisición de los bienes inmuebles.
La disposición señala que debe restarse del costo comprobado de adquisición la parte correspondiente al terreno, y el resultado será el costo de la construcción.
Esto es importante porque el terreno y la construcción tienen tratamientos diferentes al momento de determinar su costo fiscal actualizado.
Por ello, cuando una persona física vende un inmueble, no necesariamente puede tomar el costo total que aparece en la escritura y actualizarlo como una sola cantidad.
Primero debe determinarse qué parte corresponde al terreno y cuál a la construcción.
¿Qué sucede cuando no se puede determinar esa separación?
Aquí es donde encontramos la regla que da origen a la llamada proporción 20/80.
La fracción I del artículo 124 de la LISR establece que, cuando no pueda efectuarse la separación entre terreno y construcción, se considerará como costo del terreno el 20% del costo total.
Por consecuencia, el 80% restante corresponderá a la construcción para efectos de esta determinación.
Por ejemplo, supongamos que una persona física adquirió un inmueble por:
$2,000,000
y en la documentación disponible no puede determinarse qué parte del costo correspondió al terreno y cuál a la construcción.
La distribución sería:
| Concepto | Porcentaje | Costo |
|---|---|---|
| Terreno | 20% | $400,000 |
| Construcción | 80% | $1,600,000 |
| Total | 100% | $2,000,000 |
Es importante precisar que este 20% no significa que fiscalmente todos los terrenos representen necesariamente el 20% del valor de un inmueble.
Se trata de una proporción prevista por la LISR para el supuesto en que no pueda efectuarse la separación correspondiente.
Pero hay otra posibilidad: el avalúo o los valores catastrales
Aquí encontramos un punto que vale la pena destacar.
El artículo 209 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que, para efectos del artículo 124, fracción I, cuando no pueda separarse del costo comprobado de adquisición la parte correspondiente al terreno y la correspondiente a la construcción, los contribuyentes podrán considerar la proporción que se haya dado en el avalúo practicado a la fecha de adquisición del inmueble.
También podrán considerar las proporciones que aparezcan en los valores catastrales correspondientes a la fecha de adquisición.
Por lo tanto, en la práctica, no debe entenderse que siempre y en todos los casos habrá que aplicar automáticamente el 20%.
Existe una alternativa reglamentaria que puede resultar particularmente relevante cuando se cuenta con información histórica del inmueble.
En otras palabras:
Si puede determinarse la proporción: se utiliza la información correspondiente.
Si no puede separarse el costo: la LISR establece la referencia del 20% para el terreno y 80% para la construcción.
Además: el Reglamento permite considerar la proporción de un avalúo practicado a la fecha de adquisición o la que corresponda a los valores catastrales de esa fecha.
¿Por qué es importante separar ambos conceptos?
Porque la Ley del ISR establece una mecánica diferente para el terreno y para la construcción.
Tratándose de la construcción, el artículo 124 dispone que su costo debe disminuirse a razón del 3% anual por cada año transcurrido entre la fecha de adquisición y la fecha de enajenación, sin que el costo pueda ser inferior al 20% del costo inicial.
Una vez determinado el costo resultante, éste se actualiza por el periodo comprendido desde el mes en que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquel en que se efectúe la enajenación.
Las mejoras o adaptaciones que impliquen inversiones deducibles reciben el mismo tratamiento.
En cambio, tratándose del terreno, su costo de adquisición se actualiza desde el mes en que se realizó la adquisición hasta el mes inmediato anterior a aquel en que se efectúe la enajenación.
Por ello, una vez que se ha determinado la proporción correspondiente al terreno y a la construcción, cada componente debe seguir su propia mecánica fiscal.
¿Qué otros conceptos puede deducir la persona física?
El artículo 121 de la LISR contempla diversas deducciones para determinar la ganancia derivada de la enajenación de bienes.
Tratándose de inmuebles, pueden considerarse, entre otros:
- El costo comprobado de adquisición.
- Las inversiones realizadas en construcciones, mejoras y ampliaciones.
- Los gastos notariales.
- Los impuestos y derechos correspondientes a las escrituras de adquisición y enajenación.
- El impuesto local por los ingresos derivados de la enajenación del inmueble, cuando haya sido pagado por el enajenante.
- Los pagos efectuados por concepto de avalúo.
- Las comisiones y mediaciones pagadas con motivo de la adquisición o enajenación.
La diferencia entre el ingreso obtenido por la enajenación y las deducciones autorizadas constituye la ganancia sobre la cual se determina el impuesto, siguiendo el procedimiento establecido por la propia LISR.
¿Qué sucede con las construcciones, mejoras y ampliaciones cuyo costo no puede comprobarse?
Aquí aparece otra disposición que suele confundirse con la regla 20/80.
El artículo 121, fracción II, de la LISR permite considerar como deducción las inversiones realizadas en construcciones, mejoras y ampliaciones cuando se enajenan bienes inmuebles, sin incluir los gastos de conservación.
Por su parte, el artículo 205 del Reglamento de la LISR establece reglas para los casos en que el enajenante no pueda comprobar el costo de dichas inversiones.
Entre otros supuestos, cuando por cualquier causa no puedan comprobarse las inversiones realizadas en construcciones, mejoras y ampliaciones, podrán considerarse como costo de dichas inversiones el 80% del valor de las construcciones que reporte el avalúo, referido a la fecha en que las inversiones fueron terminadas y tomando en consideración la antigüedad que reporte el propio avalúo.
Cuidado: no son la misma regla
Aquí conviene hacer una distinción muy clara:
20%
Es la proporción que la LISR establece para el terreno, cuando no puede efectuarse la separación respecto del costo total del inmueble.
80%
Es el porcentaje que puede utilizarse, bajo el supuesto previsto por el artículo 205 del Reglamento, para determinar el costo de determinadas inversiones en construcciones, mejoras y ampliaciones que no puedan comprobarse, mediante el avalúo correspondiente.
Aunque ambas disposiciones contienen porcentajes que pueden parecer relacionados, regulan situaciones diferentes.
Un punto adicional que no debe pasarse por alto
El artículo 121, fracción I, establece que, tratándose de bienes inmuebles, el costo actualizado de adquisición será cuando menos 10% del monto de la enajenación.
Por ello, la determinación del costo fiscal no debe limitarse a aplicar mecánicamente la proporción 20/80.
Debe revisarse integralmente la operación, considerando el costo comprobado de adquisición, la antigüedad del inmueble, la actualización correspondiente, las inversiones realizadas y comprobables, así como las demás deducciones que resulten procedentes.
Un ejemplo simplificado
Supongamos que una persona física adquirió un inmueble por $2,000,000 y posteriormente lo vende.
Si no existe información que permita separar el costo entre terreno y construcción y tampoco se cuenta con una proporción aplicable conforme al artículo 209 del Reglamento, la regla del artículo 124 permite considerar:
Terreno: $400,000
Construcción: $1,600,000
El tratamiento posterior será diferente:
Terreno: se actualiza conforme al periodo previsto en el artículo 124.
Construcción: primero se aplica la disminución del 3% anual, con el límite establecido por la propia disposición, y posteriormente se actualiza conforme al artículo 124.
El cálculo real, desde luego, deberá considerar las fechas exactas de adquisición y enajenación, los años transcurridos, las inversiones efectuadas, los comprobantes disponibles y las demás deducciones aplicables.
Conclusión
La determinación del ISR por la enajenación de un inmueble requiere mucho más que restar el precio de adquisición al precio de venta.
Uno de los primeros aspectos que debe revisarse es cómo está integrado el costo del inmueble entre terreno y construcción, porque ambos conceptos tienen un tratamiento fiscal diferente.
Cuando no sea posible realizar esa separación, el artículo 124, fracción I, de la LISR establece que se considere como costo del terreno el 20% del costo total. A su vez, el artículo 209 del Reglamento permite, bajo las condiciones señaladas, utilizar la proporción que resulte de un avalúo practicado a la fecha de adquisición o de los valores catastrales correspondientes a esa fecha.
Y no debe confundirse esta regla con el 80% previsto en el artículo 205 del Reglamento, que corresponde a un supuesto diferente relacionado con inversiones en construcciones, mejoras y ampliaciones cuyo costo no pueda comprobarse.
En la enajenación de inmuebles, identificar correctamente el costo del terreno y de la construcción puede cambiar de manera importante el resultado de la determinación fiscal.
